Por Deonísio Koch
Introdução
O sistema tributário atualmente vigente no Brasil tem sido apontado como um dos entraves ao desenvolvimento econômico, pela sua complexidade operacional, imprecisão normativa, resultando no alto custo de conformidade na área tributária, causando um altíssimo grau de judicialização, resultando, ao final, uma insegurança jurídica, além da elevada carga tributária e a sua má distribuição em conformidade com a capacidade contributiva [i], em parte, pelo modelo regressivo, tudo isso pesando negativamente nas decisões de investimento no país.
Ressalvadas algumas questões polêmicas e outras ainda pendentes de uma melhor adequação para o funcionamento prático do novo sistema tributário, além dos justes que ainda virão para atender às demandas setoriais, a expectativa é positiva com relação ao novo modelo tributário, nos contornos constitucionais fixados pela Emenda Constitucional nº 132/2023, que deverá viger integralmente a partir de 2033, caso não houver mudança no calendário programado.
Neste artigo pretende-se abordar a normatização do princípio da não cumulatividade da CBS e do IBS, analisando a sua constitucionalidade, abrangência e operacionalidade, em comparação com o sistema atualmente vigente, lembrando que a não cumulatividade é o principal instrumento a proporcionar a neutralidade de um sistema tributário que interfira de forma mínima no modelo produtivo, ressalva feita para a extrafiscalidade que tem por objetivo amoldar comportamentos, condutas, via imposição tributária.
Constitucionalidade da vinculação do crédito ao pagamento do tributo pelo fornecedor
O projeto reformista apresenta um avanço na definição da não cumulatividade da CBS e do IBS (artigos. 156-A, § 1º, VII, e 195, V, § 16, da CF), com redação dada pela EC nº 132/2023. Além de oferecer uma melhor definição nos contornos deste princípio, o legislador deu-lhe uma maior amplitude em relação ao sistema vigente para os tributos não cumulativos, principalmente o ICMS, PIS e COFINS, o que deve trazer ao contribuinte uma maior segurança no procedimento de apuração destes tributos, bem como uma suavização da carga tributária, com possíveis reflexos nos preços dos bens comercializados.
Com fundamentos de validade na referida Emenda Constitucional, o PLP nº 68/2024, ainda em tramitação no Congresso Nacional no fechamento deste artigo, instituiu a CBS e o IBS, e estabeleceu os parâmetros definitivos sobre a não cumulatividade, fixando, contudo, como condição do crédito o pagamento dos valores do IBS e da CBS referentes às operações e prestações anteriores, repisando também as exceções feitas pelo legislador constitucional com relação às operações de aquisição de produtos considerados de uso ou consumo pessoal, além das hipóteses previstas nesta Lei Complementar, que são na verdade, as situações em que não estão presentes os requisitos mínimos para o direito creditório, tais como operação anterior tributada, idoneidade da documentação, entre outras.
“Art. 28. O contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS poderá apropriar créditos desses tributos quando ocorrer o pagamento dos valores do IBS e da CBS incidentes sobre as operações nas quais seja adquirente de bem ou de serviço, excetuadas exclusivamente as operações consideradas de uso ou consumo pessoal e as demais hipóteses previstas nesta Lei Complementar.”
Importante anotar que houve uma verdadeira disrupção nas condições legais para legitimar o direito ao crédito, que pelo sistema vigente, recaem sobre a idoneidade dos documentos fiscais, registros competentes além da efetiva ocorrência da operação ou prestação anteriores; no modelo novo, a essência da condição de creditamento é o pagamento do tributo relativo à operação ou prestação anteriores.
Quanto à excludência da destinação ao uso e consumo pessoal, consta do art. 29 uma lista de bens considerados para esta destinação, cujas operações de aquisição não deverão gerar direito a crédito com relação ao IBS e CBS, lista esta que deve ser considerada exemplificativa.
Ponto que tem atraído posicionamentos divergentes entre os analistas é a constitucionalidade da condição de pagamento do tributo referente à operação anterior para legitimar o direito ao crédito. Para aqueles que se opõem a esta nova condição, a lei complementar teria se distanciado do texto constitucional que faz alusão ao valor cobrado na operação de aquisição, que não carrega a mesma semântica de pagamento, além do fato de o adquirente ter assumido o encargo tributário em sua compra, independentemente do efetivo pagamento pelo fornecedor, alertando ainda o posicionamento crítico sobre a transferência do ônus de fiscalização do pagamento do tributo para o contribuinte, como condição do exercício do direito ao crédito.
Não vemos consistência nesta suposta inconstitucionalidade vinculada à exigência do pagamento para efeitos de crédito. Isto porque pela estruturação do pagamento no novo modelo tributário, criou-se um sistema de recolhimento em que o tributo sempre será recolhido, pelo regime Split Payment, ainda que, em último caso, este recolhimento seja efetuado pelo adquirente, sem assumir o ônus tributário, permanecendo a responsabilidade do fornecedor, de maneira que não haverá possibilidade de haver frustração total com relação ao direito ao crédito (artigos 50 a 52 do PLP nº 68/2024).
Ao nosso ver, não terá repercussão entre a comunidade jurídica que analisa a questão de forma imparcial, a tese da inconstitucionalidade. Nem mesmo procede o argumento de que se estaria desprezando toda uma jurisprudência consolidada da desvinculação do crédito do pagamento do imposto, e que o termo “cobrado” haveria de ser interpretado como a incidência tributária, não o efetivo pagamento. O fato é que o texto da reforma tributária instituiu um novo modelo de pagamento do imposto, em que este sempre haverá de ocorrer, ainda que pela ação do adquirente, de maneira que em nenhuma hipótese o direito ao crédito será frustrado, desde que a operação efetivamente tenha ocorrido.
O novo modelo não violará os termos da Súmula 509,[ii] do STJ, que assegura o direito ao crédito do ICMS, desde que haja a comprovação da compra e venda, ainda que a nota fiscal tenha sido declarada inidônea posteriormente, porque estamos diante de novos paradigmas, com nova modalidade de recolhimento do tributo. Além do mais, a orientação da súmula perde sentido em seu conteúdo, porque não haverá mais motivação para a emissão de notas fiscais de forma ilícita, para fins de geração de crédito ficto no novo sistema, considerando que o direito ao crédito depende do pagamento. Esta forma de fraude será extinta.
Pelo regime atual a condição de pagamento para o crédito seria inconstitucional, visto que, se o vendedor não efetuasse o pagamento, não haveria crédito a apropriar pelo adquirente. Por esta razão é inadequada a utilização dos mesmos fundamentos do regime de compensação atual com o da reforma tributária; não se está descontruindo nenhuma jurisprudência e nem doutrina neste sentido, visto que os modelos de apuração e recolhimento do imposto são diferentes.
Parece-nos que haveria muito mais razão para reconhecer inconstitucionalidade no regime vigente do ICMS, em que o direito ao crédito relativo às aquisições de materiais de uso e consumo e de energia elétrica, foi sucessivamente postergado, por leis complementares, direito atualmente previsto para 2033, quando o ICMS será extinto pelo novo sistema tributário, situação em que estas leis complementares ultrapassaram a função disciplinadora do sistema de compensação (art. 155, § 2º, XII, “c”, da CF), lembrando, todavia, que o STF reconheceu a constitucionalidade destas prorrogações, com relação ao material de uso e consumo[iii], com a qual não concordamos. Disciplinar é normatizar os procedimentos, estabelecer o modelo de apuração, fixar as condições legais para o creditamento, mas não postergar ou negar este direito.
Pois bem, a posição aqui adotada pela constitucionalidade da vinculação do crédito da CBS e do IBS ao pagamento do tributo na etapa anterior, não significa render todas as homenagens ao sistema split payment da forma como foi normatizado, sem uma observação critica. Este sistema de pagamento, apelidado de “arranjo de pagamento” pelo PLP nº 68/2024, ao qual se atribui uma das principais inovações no novo regime tributário, terá como consequência uma enorme complexidade, criando novas obrigações acessórias, obrigando a contratação de prestadores de serviços, cabendo ainda ao Comitê Gestor do IBS, que parece se dotado de poderes sem um contorno claro, e da Receita Federal do Brasil, disporem sobre este “arranjo de pagamento”.
O que se está implantando é um arranjo complexo sobre um procedimento simples, que é o sistema de compensação entre créditos e débitos e a obtenção do saldo, devedor ou credor, que contraria um dos fundamentos da reforma tributária, que é a simplificação do sistema. Tal complexidade representa o preço a ser pago pela potencial redução das fraudes de sonegação fiscal decorrentes da geração de créditos fictícios. Até que ponto é legítimo ao Estado transferir o ônus de fiscalização tributária ao contribuinte é outra questão a merecer debate. O tempo e a experiência na aplicação prática do sistema nos darão respostas sobre a viabilidade desta opção inovadora do pagamento e condição de creditamento.
Novo regime jurídico do crédito CBS e IBS na observância da não cumulatividade
O texto do PLP nº 68/2024, admite uma inovação no regime jurídico do crédito dos novos tributos, que pode ser oponível ao ente tributante para liquidar débitos anteriores ou objeto de ressarcimento, o que terá reflexos nos procedimentos de fiscalização tributária.
Segundo consta regulado no art. 33 e incisos, os créditos do IBS e da CBS podem ser utilizados na seguinte ordem:
- para compensação com o débito no período de apuração;
- para compensar com o saldo devedor não pago nos períodos de apuração anteriores;
- e por opção do contribuinte, pode haver a solicitação do ressarcimento ou a sua utilização para compensação para períodos subsequentes.
Pelas opções de utilização no sistema de compensação, incluindo a possibilidade de ressarcimento, deu-se ao crédito uma estatura de direito oponível à Fazenda Pública, tornando-se o contribuinte sujeito ativo com relação à parcela credora, diferente do tratamento que se dispensa atualmente com relação ao crédito dos tributos do sistema atual, principalmente do ICMS, em que o crédito é considerado apenas como um redutor do imposto devido, sem possibilidade de ressarcimento de saldos credores de maneira geral.
Esta nova visão jurídica do crédito trará reflexos nos procedimentos de fiscalização, que deverão dar um tratamento adequado para os saldos credores detectados nos registros fiscais na determinação do montante devido na constituição do lançamento de ofício em decorrência de evasão fiscal. Pelo menos deverá se abrir nova discussão sobre este tema. Será difícil desconsiderar um saldo credor, na exigência fiscal de ofício, como normalmente se procede atualmente, em especial, com o ICMS, sabendo tratar-se de tributo pago na etapa anterior como condição do creditamento,
Crédito no diferimento ou suspensão dos tributos CBS e IBS
Ainda no campo da não cumulatividade o PLP nº 68/2024, cuidou do direito ao crédito nos regimes tributários do diferimento e da suspensão do tributo, permitindo a sua utilização no momento do seu pagamento. O que no primeiro momento pode parecer uma norma constritiva do direito ao crédito, na verdade, é uma medida que só amplia ou assegura este direito nestes regimes específicos, em especial no diferimento.
No modelo vigente, ao se conceder um diferimento do ICMS, o contribuinte destinatário recebe a mercadoria sem destaque do imposto e não terá direito a crédito. O estabelecimento remetente que foi impedido de tributar a operação, acumulará crédito referente às suas operações de entradas. Para os Estados que não admitem a transferência deste crédito acumulado, haverá um enriquecimento sem causa, correspondente ao valor do crédito congelado ou descartado. Pelo novo regime, este crédito poderá ser apropriado no momento do efetivo pagamento do tributo. O texto não detalha os procedimentos, o que deverá ocorrer na regulamentação; certamente deverá haver um procedimento de transferência do crédito acumulado para o destinatário. Portanto, um passo decisivo em direção da efetividade real do princípio da não cumulatividade, com melhor delimitação jurídica e ampliação em seu alcance, o que deverá repercutir com impacto positivo no campo das obrigações tributárias, com possível reflexo nos preços dos bens, com repercussão no custo de aquisições dos consumidores finais.
Considerações finais
Uma importante fonte causadora de litígios tributários no atual sistema, é o princípio da não cumulatividade, em parte pela imprecisa definição normativa, mas também por razões que advém de restrições ao direito do crédito por interpretações nem sempre fiéis ao modelo estabelecido. A reforma tributária estabelece novos parâmetros, ampliando o alcance deste princípio de compensação e, principalmente, fixando com mais precisão os seus contornos, com as pormenorizações e exclusões bem definidas, gerando a expectativa de uma melhor assimilação interpretativa, com maior segurança jurídica e menor litigiosidade.
Deonísio Koch é advogado tributarista, professor de Direito Tributário, ex-conselheiro do Tribunal Administrativo Tributário de Santa Catarina (TAT) e ex-auditor fiscal estadual.
[i] Segundo o Art. 145, § 1º, CF-88, “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados consoante a capacidade econômica do contribuinte…”.
[ii] Súmula 509: “É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda.”
[iii] RE 601.967, repercussão geral, com a seguinte tese: “Não viola o princípio da não cumulatividade (art. 155, § 2º, incisos I e XII, alínea “c”, da CF-88, lei complementar que prorroga a compensação de créditos do ICMS relativos a bens adquiridos para uso e consumo no próprio estabelecimento do contribuinte.”