O dia em que a Constituição precisou mudar para que seu texto original fosse respeitado
“Se queremos que tudo continue como está, é preciso que tudo mude.”[1] A frase do escritor italiano Giuseppe Tomasi di Lampedusa, na sua grande obra, Il Gattopardo, não poderia expressar melhor as mudanças propostas para o ITCMD na reforma tributária. Mas o que tem chamado a atenção é o quanto a desinformação tem levado ao surgimento de inúmeras teses, lucubrações e críticas.
Diferente da grande reformulação que se propõe para o consumo, as alterações constitucionais propostas para o ITCMD são singelas e, como vamos demonstrar, não alteram nada, em essência, do que já consta na Constituição Federal. As alterações são, por outro lado, esclarecedoras e, por isso, muito importantes para assegurar a segurança jurídica dos contribuintes desse imposto bem como a justiça fiscal.
A primeira alteração refere-se ao elemento de conexão definidor da sujeição ativa do imposto na transmissão causa mortis de bens móveis. Hoje, o texto constitucional atribui a competência ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento e a alteração é no sentido de estabelecer como elemento de conexão o domicílio do autor da herança em substituição ao local onde se processar o inventário.
Para explicar a (necessidade de) alteração é preciso fazer uma pequena digressão até o dia 5 de outubro de 1988, data da promulgação da Constituição Federal. Nesta data, vigia o Código de Processo Civil, promulgado em 1973. O CPC/73 trazia como possibilidades de se formalizar a transmissão causa mortis apenas o inventário e arrolamento, ambos judiciais. Seu artigo 96 estabelecia como regra de competência para o processamento do inventário ou arrolamento, o foro do domicílio do autor da herança[2]. Então, quem fosse pagar ITCMD logo após a promulgação da CF/88 teria que o fazer em favor do estado (ou Distrito Federal) do domicílio do autor da herança.
Ocorre que em 2007 a Lei 11.441 trouxe a possibilidade de realização do inventário por meio de escritura pública a ser lavrada perante um tabelião. Ato contínuo o CNJ publicou a Resolução 35/2007 que, em seu artigo 1°, afasta a regra do domicílio do autor da herança para inventários extrajudiciais, permitindo a livre escolha do tabelião perante o qual se realizará o inventário.
A partir dessa breve retrospectiva é muito fácil se perceber que a mens legis constitucional era a de atribuir a sujeição ativa do imposto ao estado de último domicílio do autor da herança e não ao local onde se realiza o procedimento burocrático. Ocorre que a escolha hermenêutica de alguns órgãos do judiciário por uma interpretação literal do dispositivo constitucional acabou por tornar o que era seguro, claro, em discutível, pois se passou a aceitar que o contribuinte, ao escolher o tabelião, poderia, de forma reflexa, escolher o Estado para o qual seria pago o imposto.
Do ponto de vista do Direito Tributário, a interpretação literal que permite essa faculdade é um absurdo jurídico, pois, de um lado, dá ao contribuinte o poder de escolher para qual Estado pagará o imposto e por outro imuniza à tributação o herdeiro que não cumpre o previsto no CPC e não abre o inventário para formalizar a transmissão causa mortis ocorrida, visto que se ele não escolhe o tabelião, nenhum estado estaria apto a reclamar o imposto.
A alteração proposta, portanto, pretende que se retorne à mens legis constitucional para que volte a ser aplicada a mesma regra de sujeição ativa que seria aplicada caso o inventário fosse processado em 1989.
Outra alteração proposta é a obrigatoriedade de estabelecimento da progressividade.
A Progressividade decorre da Capacidade Contributiva, princípio desde sempre contido na Constituição (§ 1° do Artigo 145). A Resolução 9/92 do Senado, ao estabelecer as alíquotas máximas do imposto, já previu sua adoção e tal resolução foi submetida à apreciação do STF no julgamento do RE 562.045. A Suprema Corte, então, julgou que a progressividade de alíquotas do ITCMD está de acordo com o Princípio da Igualdade Material Tributária e com a observância da Capacidade Contributiva. Hoje, 17 estados já aplicam alíquotas progressivas.
Ocorre que o Princípio da Capacidade Contributiva, previsto no artigo 145 da CF não é uma faculdade atribuída aos estados. O artigo diz que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”. Há, portanto, que se observar se a aplicação da graduação é possível. Ora, tanto o STF disse ser juridicamente possível, quanto 17 Estados demonstraram que é operacionalmente possível, portanto, uma vez sendo possível, a graduação prevista na Constituição é obrigatória (“serão graduados”).
O ITCMD é um imposto fortemente extrafiscal que objetiva a desconcentração de riqueza. A progressividade, mais do que possível, é fortemente recomendável e ocorre em praticamente todos os países do mundo, que tributam este tipo de manifestação de riqueza.
Novamente, a alteração nada mais faz do que pôr às claras o que o texto constitucional já trazia.
A última alteração significativa do ITCMD, trazida pela reforma tributária, é o estabelecimento de elemento de conexão que permita aos estados tributar as transmissões quando o doador for domiciliado no exterior ou quando o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior.
A Constituição Federal em seu artigo 155, § 1°, inciso III determina a promulgação de Lei Complementar regulando a capacidade ativa do imposto. Determinação esta que jamais foi cumprida pelo Congresso, visto que tal lei jamais foi promulgada.
Os estados tributavam tais transmissões exercendo a competência legislativa plena, conforme previsto no § 3° ao artigo 24 da mesma Constituição que lhes garantia tal poder diante da inexistência de Lei Complementar Federal, no entanto, o STF, em dividido julgamento do tema 825 de repercussão geral decidiu pela inconstitucionalidade de regulação pelos Estados, afastando a incidência até que fosse votada a Lei Complementar clamada pelo texto constitucional.
Nada poderia ir mais de encontro ao espírito do texto constitucional e seus princípios calcados na igualdade, do que a decretação de uma imunidade tributária do ITCMD aos patrimônios estruturados internacionalmente, justamente os maiores patrimônios do país.
O estabelecimento dos elementos de conexão que permitem aos estados cobrar imposto das transmissões realizadas pelos cidadãos mais ricos do país, quando já se cobra dos mais pobres, novamente resgata aquilo que de melhor há no espírito do texto constituinte original.
As exaustivas especulações sobre a possibilidade de aumento da carga tributária não se sustentam, visto que a Resolução 9/92 do Senado continua em vigor, estabelecendo alíquotas máximas de 8% o que leva, em uma tributação progressiva, a uma alíquota média menor que isso, que já se configura uma das menores do mundo entre os países que tributam esse tipo de manifestação de riqueza. A obrigatoriedade de progressividade, ainda, estabelece uma garantia aos contribuintes, pois os garante que nenhum Estado poderá estabelecer a alíquota de 8% para todos, mas apenas sobre parte do patrimônio transmitido e ainda assim, dos maiores patrimônios. Ademais, progressividade de alíquotas pode ser estabelecida aumentando o imposto dos mais ricos bem como diminuindo dos mais pobres o que abre a possibilidade de se reduzir a carga tributária sobre as pequenas heranças.
A frase de Lampedusa, com a qual começamos nosso texto, aplica-se em mais este contexto de forma ímpar, pois as alterações propostas para o ITCMD dentro da reforma tributária nada mais são do que garantidoras do melhor espírito da Constituição Federal na defesa pela construção de um sistema tributário mais justo.
[1] Se vogliamo che tutto rimanga come è, bisogna che tutto cambi.
[2] O comando consta, ainda, do artigo 48 do CPC/2015, ou seja, está plenamente em vigor.
RODRIGO SPADA – Auditor fiscal da Receita Estadual de São Paulo e presidente da Febrafite (Associação Nacional das Associações de Fiscais de Tributos Estaduais). Formado em Engenharia de Produção pela UFScar e em Direito pela Unesp, com MBA em Gestão Empresarial pela FIA
JEFFERSON VALENTIN – Auditor fiscal da Receita Estadual do Estado de São Paulo, formado em letras e ciências contábeis, MBA em gestão pública e mestre em economia. Membro da comissão técnica da Febrafite, coautor dos livros “Manual do ITCMD” e “Uma lei complementar para o ITCMD” e autor do livro “Holding, estudo sobre a evasão fiscal do ITCMD no planejamento sucessório”
Via Jota