A substituição tributária progressiva, no Brasil, remonta à época do antigo Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICM), presente no texto original do Código Tributário Nacional da década de 60. Esse regime de tributação permitia que a lei atribuísse a condição de responsável do imposto devido pelo varejista ao industrial ou atacadista. Posteriormente, a Emenda Constitucional 03/93 introduziu o § 7º no art. 150 da CF/88, abordando essa questão e autorizando a presunção de um fato gerador, que foi vista por muitos como uma verdadeira ficção jurídica.
O objetivo por trás desse regime era otimizar a administração tributária, restringindo a fiscalização às empresas maiores e responsabilizando-as pelo recolhimento dos tributos devidos pelas empresas pulverizadas na ponta da cadeia produtiva. Nesse sentido, a presunção de um fato gerador, embora controversa, foi considerada constitucional pelo Supremo Tribunal Federal (STF), em respeito ao princípio da praticabilidade, sem que houvesse a violação de direitos e garantias fundamentais dos contribuintes, incluindo a capacidade contributiva.
A esse respeito, por muito tempo os tribunais superiores consideraram que só era devida a restituição do imposto em caso de inocorrência do fato gerador, sendo vedada a restituição parcial, nos casos em que o valor da operação efetiva fosse menor do que o utilizado para o cálculo do ICMS devido por substituição. De certa forma, em que pese às críticas quanto à constitucionalidade dessa vedação, resguardava-se a praticabilidade da técnica. Entretanto, em 2016, com o julgamento pelo STF do Recurso Extraordinário 593.849 permitiu-se a restituição do imposto da substituição tributária pago a maior quando a base de cálculo da operação real fosse menor do que a presumida, o que acabou por desafiar os próprios pressupostos do regime de substituição para frente, em especial o de tornar a arrecadação mais eficiente.
Além disso, com o avanço do sistema de escrituração fiscal digital, e da implementação de outras ferramentas tecnológicas, emergiu o questionamento sobre a necessidade da suposição de um fato gerador futuro, que poderia ser verificado, de forma automatizada e com precisão, no momento real de ocorrência do fato gerador da operação efetiva.
Este estudo, portanto, revisita os aspectos controversos da substituição tributária progressiva, investigando sua aplicabilidade atual e, ao final, avalia se seus benefícios ainda persistem em meio às inovações jurisprudenciais e tecnológicas.
Por último, reforça-se que o teor dessa obra reflete exclusivamente o posicionamento acadêmico do autor, sendo autônomo ao seu entendimento no âmbito profissional.
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Daniel Cunha Salomão – Doutorando em Direito pela UFSC e Mestre em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro. Auditor Fiscal da Receita Estadual de Santa Catarina.
danielcsalomao@gmail.com.
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